Что такое управленческий учет. Что такое управленческий учет Статьи по бухгалтерскому и управленческому учету

01.11.2014 02:29

Определение управленческого учета (далее УУ) можно найти в любой книге, в Википедии, на разных сайтах и т.п. Если не говорить много слов, то УУ - это подготовка информации для принятия управленческих решений. В некоторых компаниях под термином «управленческий учет» понимается некая информация, не отраженная в официальном бухгалтерском учете, т.е. такой параллельный и более полный учет. В этой статье мы не будем акцентироваться на эту специфику бизнеса, рассмотрим УУ в общем виде.

Итак - для принятия управленческих решений. Это определение настолько многогранно и необъятно, насколько безграничен сам учет. В него может входить абсолютно всё, что угодно. Любая информация, которая каким-либо образом помогает в принятии решений - есть УУ. Поэтому мы предлагаем разделить всё это необъятное пространство хотя бы на две части:

1) финансовый управленческий учет : отчет о прибылях и убытках (Profit and Loss - PL), отчет о движении денежных средств (Cash Flow - CF), управленческий баланс (Balance Sheet - BS), отчет о доходах, о расходах, об инвестициях, и т.п. - всё, что выражается в денежном измерении. Здесь не будем отвлекаться на особенностях и отличиях между этими отчетами, посвятим этому одну из следующих статей .

2) Управленческий отчет для бизнеса (бизнес-аналитика ): производственный отчет, количество абонентов, о продажах, о клиентах, и т.п. - это всё, что можно выразить в натуральных показателях, что относится к производству, продажам, взаимодействию с клиентами - та самая безграничная и сугубо индивидуальная составляющая учета.

Очевидно, эти два вида учета значительно отличаются. Не только тем, что в них содержится, но и назначением использования, выводами, источниками информации - очень многим. Часто компании ограничиваются только финансовым учетом, иногда наоборот. Однако целостную картину о бизнесе можно сформировать только анализируя все составляющие информации.

Как следствие отличий в этих двух видах учета, многие компании назначают разных ответственных за подготовку отчетов. Например, PL и CF делают финансисты, а отчет о структуре продаж - коммерсанты. В этом есть логика (да, лучше других владеют информацией профильные подразделения), но на наш взгляд целесообразней организовать так, чтоб ответственным за выпуск всей отчетности был финансовый блок. Даже бизнес-аналитику пусть делают они, используя данные профильных служб, как первичную информацию. Так руководство получит дополнительный контроль и сможет добиться большей достоверности отчетности. К тому же, финансисты смогут более системно и независимо провести анализ и сделать выводы.

Важным аспектом организации системы управленческого учета является его автоматизация: формирование первичной информации, хранение, обработка и расчеты, уровни доступа, формирование результатов. При современных объемах информации без автоматизации уже просто невозможно. Есть много специализированных программных продуктов, но ввиду своей дороговизны они доступны лишь немногим фирмам. Большинство, в основном малый и средний бизнес, строят управленческий учет общедоступными и подручными средствами: 1С, Excel. Используются также самописные программы, индивидуально настроенные под бизнес - полезный инструмент формирования первичной бизнес-информации. Но в любом случае, использование программных средств для УУ - это уже следующий шаг внедрения системы после, собственно, построения самой системы. Т.е. чтобы что-то автоматизировать, нужно знать «что» и сначала это «что» построить и описать. Поэтому в нашей статье не будем углубляться в обзор средств автоматизации, отметили её важность - переходим к пошаговому плану организации управленческого учета.

Следует отметить, что построение финансового УУ (PL, CF и т.п.) сильно отличается от бизнес-аналитики в части трудоемкости, задействованных участников и бизнес-процессов, глубины проработки и способах сбора информации. Но в технологии построения они примерно одинаковы: нужно выполнить примерно похожие шаги. Поэтому в нашей инструкции по организации управленческого учета мы будем говорить об УУ в целом.

Определить цели. Нужно понять, что хотим, что руководству необходимо для принятия решений. Выяснить концептуально, какие направление необходимо анализировать, какого радо отчеты нужно готовить. Т.е. укрупнено понять направление и состав будущей системы.
Выяснить концептуальный состав системы УУ. Конечно, заранее никто не скажет, что нужно для принятия какого-то решения в будущем. Тем не менее: во-первых, нужно отчетами охватить максимум текущих вопросов; во-вторых, спрогнозировать будущие потребности; в-третьих, уже начинать продумывать систему такой, чтоб она была подстраиваемой под возможные будущие задачи и вызовы.
Определить степень детализации информации. С одной стороны, хочется видеть всё и в разных разрезах. С другой стороны, она должна быть ясной и лаконичной, четко давать ответ на задаваемые вопросы. Не нужно допускать «замусоривания» отчетов, когда за массивом мелких цифр не видно основных действительно важных моментов.
Выявить источники информации. Во-первых, проанализировать первичную информацию, которая уже есть (это не только бухгалтерские данные, но и первичка производств, биллинга, обслуживания клиентов и т.д.), и как её можно использовать. Во-вторых, начать сбор и подготовку данных, которых уже очевидно, что не хватает, а их нет.
Закрепить участников и ответственных. Т.е.: а) кто готовит первичную информацию, б) кто её обрабатывает, в) кто хранит, г) кто формирует промежуточные отчеты, д) кто готовит итоговые отчеты, е) кто ответственный за весь процесс и кто за его составляющие.
Определившись с концептуальным этапом, переходим к более детальной проработке системы, основываясь на заданных целях и имеющейся первичной информации.
Разработать иерархию отчетов - что из чего вытекает и за чем следует, где первичная, промежуточная и основная отчетность. Это важный этап работы, позволяющий понять целостность системы отчетов и взаимосвязь между ними. А также дающий почву для дальнейшего построения расчетных алгоритмов. Даже если компания решила ограничиться только подготовкой PL, то это совсем не значит, что иерархии нет и она не нужна. Под каждый показатель в PL можно и нужно дать свою расшифровку в виде отдельного отчета, который будет вспомогательным для PL и основным, когда его информация понадобится.
Для каждого отчета, особенно для итоговых, продумать и прописать их структуру. Т.е. из каких показателей они состоят, какие рассчитываются. На этом шаге необходимо обеспечить необходимость и достаточность информации, подготовить почву для ответов на максимум возможных отчетов.
Необходимо помнить и о таком аспекте, как представление отчетов внешним пользователям. Одно дело - собственники и руководство фирмы, для которых готовится максимально полно и открыто. Другое - внешние потребители (банки, партнеры, инвесторы и т.п.), им не обязательно знать все тайны. Поэтому нужно сразу продумать и подготовить комплект отчетов для внешних нужд.
Разработать алгоритмы расчета показателей и составить формулы их расчета. Это, пожалуй, самый трудоемкий и интеллектуально насыщенный шаг. Здесь необходимо наполнить содержанием тот костяк системы, над которым думали и который создавали на предыдущих шагах. Для каждого вида информации, будь то первичная или промежуточная, особенно итоговая, важно аккуратно провести расчет всех требуемых показателей - так как именно по ним будет приниматься решение. Цена ошибки на этом шаге велика, необходимо тщательно проверять и тестировать все полученные алгоритмы и формулы.
Создание Учетной политики управленческого учета. Очень важный документ! Описываются принципы системы, используемые методы, разработанные алгоритмы и формулы расчета показателей. Т.е. дается ответ на вопрос «как это считается». Это рабочий документ, к которому регулярно приходится обращаться, когда возникают методологические вопросы, необходимость обеспечить преемственность работы.
Разработать регламенты взаимодействия. В них нужно отразить сроки, последовательность подготовки и передачи информации, состав передаваемых данных, процедуры согласования и т.п. Это рабочий документ, в котором подробно и четко должно быть описано «кто» «что» и «как» делает. Описывается процесс. Чтобы каждый участник мог его открыть, найти свою часть и понять свою роль. При написании регламентов особое внимание следует уделить защите информации - распределить информационные потоки так, чтоб они были доступны только кому это требуется.
Тестирование и корректировки. Важно не только разработать систему, но и минимизировать ошибки в ней. Которые могут быть смысловые (т.е. что-то не так продумано и плохо работает в системе) и расчетные (не правильный алгоритм, ошибка в формуле и т.п.). Ошибки могут, и даже скорее всего, будут проявляться в течение первых периодов эксплуатации системы, их нужно будет регулярно исправлять. Но это уже будут не явные и не особо важные ошибки. Основную же их часть нужно ликвидировать путем тестирования. Правильно это делать на реальных данных, подготовив реальные отчеты за выбранный тестовый период. И тут же внести необходимые корректировки в систему.
Внедрение. Достаточно выпустить приказ о запуске системы в эксплуатацию и назначить ответственных за её контролем.
Развитие системы. Одним из ключевых шагов развития - это автоматизация. Необходимо выбрать средство автоматизации, подобрать исполнителей, и обязательно техническое задание на автоматизацию. Также изменению будет регулярно подвергаться и системная часть. Компания растёт, появляются новые продукты, новые направления бизнеса - это должно гармонично включаться в действующую систему, развивая её.

В заключении хотелось бы отметить, что процесс создания системы управленческого учета достаточно проработан на практике и не составляет труда найти массу литературы о построении учета. Сложность именно в реализации - процесс сложный и трудоемкий, требующий концентрации внимания, вовлечения кадровых ресурсов и занятия большого количества времени. Хорошо, если у компании есть возможность организовать УУ своими силами, без ущерба для текущего управления бизнесом. Однако часто без внешних консультантов это вопрос не решить.

Основные аспекты темы:

Современный управленческий учёт и его место в управлении бизнесом
Пользователи управленческой отчётности.
Различия между финансовым и управленческим учётом.
Функции управленческого учёта.
Процесс принятия решений в бизнесе
Поведенческие, организационные и социальные аспекты управленческого учёта.

1. Современный управленческий учёт.

Почему-то многие российские специалисты, так или иначе связанных с экономикой предприятия, до сих пор считают управленческой отчётностью отчётность, подготовленную по международным стандартам (МСФО - IAS/IFRS) либо по американским общепринятым принципам бухгалтерского учёта (US GAAP).

С одной стороны, это стойкое заблуждение связано с тем, что исторически вся система бухгалтерского учёта в Российской Федерации была так или иначе ориентирована на интересы государства, регламентировалась государством, в то время как международная финансовая отчётность госорганами не была востребовалана и, по сути, являлась внутренним делом самой организации.

С другой стороны, в России до сих пор недостаточно востребованы специалисты именно по управленческому учёту, готовые внедрять сбалансированную систему показателей, планирование бюджетирование, процессно-ориентированное управление затратами и т.д.

Исторически так сложилось, что в России весь учётный процесс ассоциируется с одной только бухгалтерией. Здесь идёт учёт всех первичных документов (кассовых ордеров, счетов-фактур, накладных, актов выполненных работ и т.д.). Здесь делаются необходимые расчёты (зарплата, амортизация активов, налоги и т.п.), формируются экономические отчёты (баланс, отчёт о движении денежных средств, ведомость на выдачу зарплаты). Безусловно, на крупных и некоторых средних предприятиях помимо бухгалтерии есть планово-экономические, юридические службы, службы внутреннего контроля и аудита, риск-менеджмент и т.д., но всё же главным экономическим центром большинства компаний была и остаётся бухгалтерия.

Не стоит удивляться, что, в подавляющем большинстве случаев, на российского бухгалтера возлагаются функции, как имманентно присущие бухгалтерскому учёту (инвентаризация, регистрация хозяйственных операций, оформление и учёт первичных документов, формирование выходных отчётных форм), так и обязанности, в общем-то, не входящие в сферу классического учёта (налоговое планирование, юридическое оформление договоров, формирование бюджетных форм).

Однако, управление бизнесом и управленческий учёт - это не только удел бухгалтерии. Так или иначе, но в этом процессе участвуют (должны участвовать) самые разные сотрудники фирмы.

Управленческий и финансовый учёт и отчётность в США.

По иному пути развивалась учётная деятельность в тех же Соединённых Штатах. Собственно бухгалтерским учётом там занимаются сертифицированные присяжные бухгалтеры. Их с 1916-го года готовит Американская Бухгалтерская Ассоциация (ААА - American Accounting Association). Эти специалисты уже с 1887 года имеют своё профессиональное объединение - Американский институт бухгалтеров (AIA - American Institute of Accountants), в 1957-м году изменившее своё название на Американский институт сертифицированных присяжных бухгалтеров (AICPA - American Institute of Certified Public Accountants). Эти организации дают бухгалтерам возможность:

найти профессиональную защиту,
получить консультации по вопросам учёта и отчётности,
участвовать в работе структур, регламентирующих правила формирования финансовой отчётности (FASB-Financial accounting standards board - Совет по стандартам финансового учёта).

Для этих специалистов разработана сертификационная программа «сертифицированный присяжный бухгалтер» (CPA - Certified Public Accountant)

Обратим внимание на определение бухгалтерского (финансового) учета, которое было дано в 1941 г. Комитетом по терминологии AIA: Бухгалтерский учет - это искусство регистрации, классификации и обобщения в денежном измерении фактов хозяйственной жизни, которые полностью или частично носят финансовый характер, а также интерпретации полученных результатов.

Что касается классического управленческого учёта - т.е. производственного учёта, планирования, бюджетирования, расчёта точек безубыточности, управления затратами и оборотным капиталом, то этими вопросами там занимались совсем другие специалисты, которых в России принято называть плановиками-экономистами, а в США - управленческими бухгалтерами или бухгалтерами-управленцами (management accountants).

Считается, что основы управленческого учёта в США были заложены примерно в 1812-м году, в связи с тем, что на текстильных предприятиях начали внедряться производственные процессы, которые ранее выполнялись сторонними организациями. Это привело к необходимости появления новых учётных процедур, связанных с сугубо внутренним учётом процессов переработки хлопка-сырца в готовую к употреблению продукцию.

С 1919-го года эти специалисты объединились в свою Национальную Ассоциацию Бухгалтеров по Учёту Затрат (NACA-National Association of Cost Accountants). В 1929-м году организация изменила название на Национальную Ассоциацию Бухгалтеров (NAA - National Association of Accountants). В 1972-м ассоциацией была утверждена сертификационная программа СМА (The certified management accountant - сертифицированный управленческий бухгалтер) и создана организация, которая занималась бы администрированием программы CMA - Институт управленческого учёта (IMA- the Institute of Management Accounting). В 1996-м году было принято решение о том, что изначальный IMA, занимавшейся сертификацией, переименовывается в Институт сертифицированных управленческих бухгалтеров (ICMA - the Institute of Certified Management Accountants, а NAA стала Институтом управленческих бухгалтеров (IMA - The Institute of management accountants).

Рассмотрим содержание сертификационной программы СМА:

Часть 1. Экономика, финансы и управление (Part 1. Economics, Finance and Management):

a. Микроэкономика (Microeconomics).
b. Макроэкономика и Международные экономические отношения (Macroeconomics and International Economics).
c. Институциональная среда бизнеса (Institutional Environment of Business).
d. Управление оборотным капиталом (Working Capital Management).
e. Долгосрочное финансирование и структура капитала (Long Term Finance and Capital Structure).
f. Организация и Теория управления (Organization and Management Theory).
g. Информационное взаимодействие (Communication).

Часть 2 Финансовый учёт и отчётность (Part 2. Financial Accounting and Reporting):

a. Финансовые отчёты (Financial Statements).
b. Требования отчётности (Reporting Requirements).
c. Анализ учёта и отчётности (Analysis of Accounts and Statements).
d. Внешний аудит (External Auditing).

Часть 3. Управленческая отчётность, анализ и поведенческие проблемы (Part 3. Management Reporting, Analysis and Behavioral Issues):

a. Измерение затрат (Cost Measurement).
b. Планирование (Planning).
c. Управление и Оценка эффективности (Control and Performance Evaluation).
d. Поведенческие проблемы (Behavioral Issues).

Часть 4. Анализ решений и Информационные Системы (Part 4. Decision Analysis and Information Systems):

a. Теория решений и Анализ Оперативных решений (Decision Theory and Operational Decision Analysis).
b. Анализ Инвестиционных решений (Investment Decision Analysis).
c. Количественные методы для анализа решений (Quantitative Methods for Decision Analysis).
d. Информационные системы (Information Systems).
e. Внутренний аудит (Internal Auditing).

Как соотносятся управленческий и финансовый учёт?

Как видим, финансовому (бухгалтерскому) учёту и отчётности в программе СМА уделяется весьма скромное, хотя и почётное место. Это и неудивительно, если учитывать современный подход к управлению бизнесом, при котором сфера управленческого учёта и отчётности включает в себя весь комплекс финансовой и нефинансовой информации, имеющей отношение к эффективности предприятия. При этом на долю финансового учёта остаётся лишь обязанность сформировать на базе этого конгломерата деловой информации лишь некоторое подмножество открытой информации о деятельности фирмы для предоставления третьим лицам.

То есть, управленческий учёт и отчётность являются базисом финансового (бухгалтерского) учёта и отчётности. Но не наоборот.

Действительно, в данном случае действует принцип: «Каждая селёдка - рыба. Но не каждая рыба - селёдка!», т.е. из данных, содержащихся в информационной системе управления бизнесом, можно без проблем создать финансовую отчётность как общего, так и специального назначения, рассчитать данные налоговых деклараций или заполнить статистические отчёты. Но той информации, которая содержится в финансовой, налоговой или статистической отчётности, явно не хватает для эффективного управления бизнесом, поскольку в них отсутствует масса информации, совершенно необходимой менеджерам, но не представляющих интереса для внешних пользователей (или просто закрытой для них).

Например, ответ на вопрос: «Сколько времени в июне простаивала линия по фасовке муки из-за сбоев с электроэнергией и сколько в результате этих простоев придётся заплатить за сверхурочную работу в следующем месяце, чтобы не сорвать выгодный контракт?» можно найти в июньской управленческой отчётности, но в «посмертной» финансовой отчётности за июнь такой информации не будет. Лишь в будущем, в августе, в финансовых отчётах компании по состоянию на конец июля, когда такая сверхурочная работа будет выполнена, оценена и отражена в бухгалтерских регистрах, появится информация о дополнительно понесённых расходах по зарплате. При этом финансовая отчётность всё равно не ответит на вопросы «что делать с улучшением подачи электроэнергии?», «как предотвратить причины возможных срывов выгодных контрактов?», «продолжать ли в сложившейся ситуации фасовать муку самим или стоит нанять стороннюю организацию?» и т.д. Такие ответы находятся в сфере управленческого учёта и отчётности.

Причина № 1 возможных неудач и ошибок при внедрении управленческого учёта.

Одной из причин неудачных решений является непонимание специалистами компаний целей управленческого учёта, сущности информации, содержащейся в управленческих отчётах, отсутствие навыков (или мотивации) подготовки управленческой отчётности.
Если подходить к вопросу глобально, то решением этой проблемы может стать либо подготовка специалистов в рамках западных сертификационных программ, либо создание национального, российского аналога Института управленческих бухгалтеров. Проект создания такого института был давно разработан, но до сих пор не реализован.

Развивая эту мысль, обратимся к определению управленческого учёта, которое можно найти в Положениях по управленческому учёту (SMA - Statements on management accounting) 1A Определение управленческого учета» («Definition of Management Accounting») и 1B«Цели управленческого учёта» («Objectives of Management Accounting») :

Управленческий учет - это процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении в организации для обеспечения оптимального использования ресурсов предприятия и полнотой их учета. Управленческий учет также включает в себя подготовку финансовых отчетов для неуправленческих групп внешних пользователей информации, таких как акционеры, кредиторы, регулирующие органы и налоговые инспекции.

Если сравнить это определение управленческого учёта и ранее приведённое, относящееся к финансовому учёту, можно сделать подтверждаемый практикой, сформулированный ранее нами вывод - сфера управленческого учёта гораздо шире, нежели сфера учёта финансового.

И, самое главное, в этом определении просматривается та концепция современной эффективной информационной системы управления бизнесом, которая, собственно и является предметом данной книги.

Приведём и ещё одно концептуальное определение SMA 1B:

Управленческие бухгалтеры реализуют цели и задачи управленческого учёта. Термин управленческий бухгалтер (management accountant) используется в этом Положении в самом широком смысле. Под ним подразумеваются лица, вовлеченные в процесс выполнения таких функций, как контроллинг, казначейство, финансовый анализ, планирование и бюджетирование, учет затрат, внутренний аудит, системы управления и общий бухгалтерский учет. Под «управленческим бухгалтером» могут пониматься лица, имеющие самые разные должности - главный финансовый директор, вице-президент по финансам, контроллер, казначей, аналитик по бюджетированию, аналитик затрат, просто бухгалтер, и многие другие.

Действительно, как было сказано ранее, в процесс управления бизнесом оказываются втянутыми самые разные сотрудники, и каждый из них, так или иначе, решает задачи управления ресурсами, контроля показателей деятельности, анализа представленной информации и прогнозирования результатов. В конечном счёте, от каждого из них зависит и общий успех фирмы.

Положение SMA 4DD «Средства и методы внедрения интегрированной системы управления результатами деятельности» содержит по этому поводу следующее утверждение:

п. 2… Функция "командования и контроля" (превалирующая в прежних системах измерения результатов деятельности) трансформировалась в необходимость "дать предсказания и подготовить" организацию к встрече с новой проблемой и создать следующую благоприятную возможность. Изменения в деловой обстановке меняют и характер необходимых показателей. Управление, сконцентрированное на стоимости компании и услугах клиентов, заменяет традиционные вертикальные и функциональные структуры. Функция принятия решений сильно сдвинулась на нижние уровни организации; теперь решения принимают не отдельные менеджеры, а самостоятельно управляемые команды. Виртуальные корпоративные структуры создают необходимость управления и измерения результатов деятельности на протяжении всей цепочки создания стоимости. Каждое из этих изменений влияют на систему управления результатами деятельности и на способность эффективно обслуживать организацию и ее участников.

продолжение следует...

Немного истории...

Если говорить об историческом аспекте управленческого учета, то появился он на заре цивилизации. Действительно, уже наш далекий предок задумывался над таким, например, вопросом: «На сколько овец он может поменять изготовленное им количество каменных наконечников стрел?» А специфические насечки на бивнях мамонтов, которые хранятся в краеведческих и археологических музеях и возраст которых достигает 12 000 лет, не что иное, как первая «управленческая отчетность» человечества.

Не менее интересна и история финансового учета и отчетности для внешних пользователей. В частности, одним их самых значительных памятников бухгалтерскому искусству является афинский Парфенон (440–430 годы до н. э.). Развалины этого храма сохранили для нас информацию о том, что на его сооружение ушло 469 талантов серебра (порядка $2 000 000 в ценах сегодняшнего дня). Это – один из первых примеров финансовой отчетности, которая предоставлялась внешним пользователям такой отчетности – гражданам древних Афин, заинтересованным в том, чтобы деньги полиса не тратились понапрасну.

Древнюю историю имеет и регламентация. Например, в знаменитом Кодексе царя Хаммурапи (1792–1750 годы до н. э.) пункты 89–126 были посвящены торговым и коммерческим операциям. Пункты 215–282 – операциям с движимым имуществом, включая наем имущества и личный наем (эти два вида правоотношений, что мы называем лизингом и арендой, прокатом и наймом, вавилонские юристы рассматривали как один).

Главная цель постановки управленческого учета - получение актуальной и достоверной информации о состоянии различных процессов предприятия, используемой руководителями различных уровней для принятия управленческих решений. Данные управленческого учета используют для решения двух основных задач:

1) подготовка отчетности (различные виды сводок, отчетов по исполнению планов и бюджетов) для руководителей;

2)аналитическая работа в рамках утвержденных управленческих политик (например, анализ себестоимости производства и реализации продукции / услуг, сравнительный анализ экономической эффективности деятельности дочерних организаций, направлений бизнеса и пр.).

Вопросы организации и постановки управленческого учета мы рассмотрим применительно к задаче формирования управленческой отчетности, поскольку аналитическая работа практически всегда базируется на данных этой отчетности.

Прежде всего хотелось бы остановиться на одном весьма распространенном недостатке, присущем системам бюджетного управления холдингами. Состав системы планов и бюджетов для дочерних предприятий, форматы этих документов, а также методики их формирования задаются головной / управляющей компанией холдинга. В качестве базовой берется система бюджетного управления наиболее продвинутого (или самого крупного) дочернего предприятия. При незначительной автоматизации обмен информацией между головной компанией и дочерними организациями осуществляется на базе Excel, что предполагает «жесткий», неизменный формат документов. В результате головная компания оказывается перегруженной детализированной избыточной информацией дочерних организаций, в то время как на уровне самих дочерних организаций состав информации базовой системы бюджетного управления является недостаточным для эффективного управления именно этим предприятием с учетом специфики его деятельности. При этом чем больше различаются направления деятельности дочерних предприятий (например, научно-исследовательские работы, опытно-конструкторские разработки, производство продукции, оказание услуг, логистика, торгово-закупочная деятельность и пр.), тем большие неудобства создает подход, предусматривающий использование базовой системы.

Систему корпоративного бюджетного управления и управленческого учета необходимо создавать, помня о различиях целей и задач, стоящих перед управляющей компанией и ее дочерними предприятиями .

Основные цели и задачи управляющей компании:

■перспективное планирование развития бизнес-сегментов как в целом, так и по каждому дочернему предприятию;

■обеспечение требуемого уровня экономических показателей деятельности как в целом по

холдингу, так и по каждому бизнес-сегменту и дочернему предприятию;

■управление имуществом и инвестиционное развитие дочерних предприятий;

■проведение единой политики во всех сферах управления дочерними предприятиями.

Основные цели и задачи дочернего предприятия:

■выполнение всего комплекса задач, поставленных управляющей компанией;

■реализация потребителям из соответствующих сегментов рынка требуемого объема и номенклатуры продукции / услуг;

■обеспечение требуемого уровня экономических показателей деятельности.

Как следует из названия, в рамках управленческого учета осуществляется сбор и хранение первичной информации о результатах процессов или их элементов (подпроцессов, операций), которая преобразуется в соответствующую отчетную информацию с целью ее дальнейшего использования руководителями для принятия управленческих решений.

Таким образом, на уровне управляющей компании система управленческого учета как таковая отсутствует - отчетная информация поступает в необходимых форматах от дочерних предприятий, однако на каждом дочернем предприятии должна быть собственная система управленческого учета, обеспечивающая руководителей различных уровней необходимой информацией, но разрабатываемая по единым правилам, определенным управляющей компанией.

БЮДЖЕТНАЯ СТРУКТУРА ХОЛДИНГА

Для целей управления и анализа экономической эффективности деятельности автор предлагает группировать бюджеты по уровням управления следующим образом:

■уровень 1 - консолидированные бюджеты холдинга;

■уровень 2 - фрагменты бюджетов дочерних предприятий, консолидированные по продуктовым

(бизнес-сегментам) или функциональным направлениям;

■уровень 3 - бюджеты управляющей компании как юридического лица;

■уровень 4 - бюджеты дочерних предприятий в двух форматах: калькуляционном, едином для всех дочерних предприятий (передают в управляющую компанию), и процессном, индивидуальном для каждого дочернего предприятия (используют для внутреннего управления);

■уровень 5 - бюджеты по внутренним направлениям деятельности дочерних предприятий;

■уровень 6 - бюджеты подразделений дочерних предприятий.

Состав и форматы бюджетов пятого и шестого уровней управляющей компанией не регламентируются и определяются дочерними предприятиями.

Горизонты планирования:

■перспективный с годовой разбивкой - три-пять лет (бюджеты первого и второго уровня);

■годовой с помесячной разбивкой (бюджеты первого - четвертого уровней);

■месячный (бюджеты третьего - шестого уровней).

Показатели перспективных и годовых бюджетов первого - четвертого уровней в обязательном порядке должны интегрироваться в систему ключевых показателей деятельности дочерних предприятий, а далее - в сбалансированную систему показателей холдинга.

Все бюджеты должны формироваться с соблюдением следующих правил.

1.Сфера ответственности руководителя определяет круг стоящих перед ним задач / принимаемых решений и, следовательно, состав и форматы предоставляемых ему бюджетов (фрагментов бюджетов более высокого уровня). Направляемая руководителю информация не должна быть избыточной, иерархия принятия решений обуславливает необходимость разработки индивидуальных форм документов для руководителя каждого уровня управления: укрупненные показатели для верхних уровней, детализированные - для нижних.

2.Должна существовать возможность количественного измерения показателей по каждой статье любого бюджета.

3.Детализация бюджетов нижних уровней определяется только решаемыми задачами. Форматы бюджетов должны обеспечивать однозначный переход от бюджетов верхнего уровня к бюджетам нижнего уровня и обратно.

ВЗАИМОСВЯЗЬ СТАТЕЙ БЮДЖЕТОВ, СТАТЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И УЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Объектом управленческого учета является учетная операция - событие нижнего уровня, вызывающее изменение, перемещение, потребление или воспроизводство того или иного ресурса или группы ресурсов.

Учетные операции делятся на:

■производственные / хозяйственные, связанные с потреблением и воспроизводством ресурсов, в том числе приводящие к изменению их складских запасов;

■логистические, связанные с движением товарно-материальных ценностей, приводящие к изменению складских запасов ресурсов и дебиторско-кредиторских обязательств;

■финансовые, связанные с поступлениями или платежами денежных средств, приводящие к изменению размеров денежных средств и дебиторско-кредиторских обязательств.

Между производственно-логистическими и сопровождающими их финансовыми операциями существует определенный временной лаг. Так, оприходование товарно-материальных ценностей (ТМЦ) при условии отсрочки платежа (логистическая операция)означает возникновение кредиторской задолженности (финансовая операция) с последующим ее погашением (финансовая операция).

Учетные операции можно подразделить на независимые и связанные. Во втором случае операция-причина вызывает одну или несколько операций-следствий. Например, изготовление продукции (производственная операция-причина) вызывает списание ТМЦ (логистическая операция-следствие); приход на склад партии ТМЦ (логистическая операция-причина) вызывает изменение дебиторско-кредиторских обязательств (финансовая операция-следствие).

Статья управленческого учета - показатель бюджета самого нижнего уровня, по которому осуществляется планирование и учет операций одного типа. Статья не может быть детальнее характеристик учетной операции, определяемых справочниками управленческого учета, в первую очередь связанных с ней доходов, расходов, поступлений или платежей денежных средств.

Перечень статей управленческого учета определяется информацией, необходимой руководителям подразделений нижнего уровня для принятия решений, связанных с потреблением, переработкой и воспроизводством ресурсов в рамках установленных для них бюджетов и смет. Статьи управленческого учета используются либо в справках для руководителей нижних уровней управления, либо в бюджетах пятого и шестого уровней.

Поскольку статьи - это составные части бюджетов, разработка перечня статей должна предшествовать разработке форматов бюджетов. Перечень статей управленческого учета определяется в первую очередь информацией, необходимой менеджерам различных функциональных направлений и уровней.

Группа статей управленческого учета является статьей (строкой) бюджета среднего или верхнего уровня. Группы статей используют при формировании статей бюджетов первого - четвертого уровней (см. рисунок).

ПОСТАНОВКА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

Постановка управленческого учета в идеале должна включать следующие шаги: 1)определение перечня задач управления для каждого руководителя по функциональным направлениям и уровням иерархии;

2)определение состава информации, необходимой для решения каждой задачи;

3)разработка справочников управленческого учета;

4)разработка форм и регламентов получения управленческой отчетности для каждой задачи управления;

5)определение перечня учетных операций и их взаимная увязка;

6)определение характеристик для каждой учетной операции, что в дальнейшем позволит получить весь спектр управленческих отчетов;

7)разработка алгоритмов преобразования данных управленческого учета в формы управленческой отчетности;

8)организация сбора первичной информации;

9)разработка принципов увязки данных управленческого учета с данными бухгалтерского учета.

СПРАВОЧНИКИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Система управленческого учета базируется на корпоративной системе справочников, обеспечивающей формирование статей управленческого учета в бюджетах первого - четвертого уровней. Для формирования статей управленческого учета в бюджетах пятого и шестого уровней ряд позиций корпоративных справочников, как правило, дополняется их детализированными расшифровками - индивидуальными справочниками управленческого учета дочерних предприятий. Все справочники имеют древовидную иерархическую структуру, с помощью которой однородные (объединенные каким-либо признаком) учетные операции группируются в необходимую статью управленческого учета.

На первом этапе постановки управленческого учета при обмене информацией между управляющей компанией и дочерними предприятиями в формате Excel целесообразно кодифицировать элементы справочников, чтобы в дальнейшем использовать эти коды при создании документов.

Принцип построения системы справочников управленческого учета. Как было указано выше, объектом управленческого учета является учетная операция - событие нижнего уровня, вызывающее изменение, перемещение, потребление или воспроизводство того или иного ресурса или группы ресурсов. Перечень учетных операций и их характеристик определяется перечнем задач управления. Глубина детализации учета должна быть экономически обоснованной: затраты на разработку и последующую эксплуатацию учетной системы не должны превышать выгод от использования результатов ее работы при принятии управленческих решений. Согласно правилу Парето, 20% возможных статей учета дают 80% полезной информации для управления, поэтому задача разработчика не заложить в учетную систему все что можно, а описать основные показатели, влияющие на качество принимаемых решений .

Каждая учетная операция описывается перечнем характеристик, идентифицирующих именно ее. Примеры характеристик операций различного типа представлены в табл. 1.

Анализ совокупности характеристик учетных операций различного типа позволяет предложить следующий состав корпоративных справочников управленческого учета (табл. 2-8).

Внутренняя кодификация договоров используется в первую очередь как одна из характеристик производственных и финансовых операций (табл. 9).

Все процессы, представленные в СК2, складываются из набора учетных операций, являющихся их детализацией. Перечень учетных операций разрабатывается в первую очередь для формирования бюджетов пятого и шестого уровней и специфичен для каждого дочернего предприятия. Примеры справочников производственных, логистических и финансовых операций представлены ниже (табл. 10-12).

Примеры описания учетных операций посредством характеристик из справочников СК1 - СК7 представлены в табл. 13-15.

С учетом специфики деятельности предприятия перечень справочников может дополняться, например, справочником бухгалтерских счетов для обеспечения связи с бухгалтерским учетом, справочником собственных инвестиционных проектов и пр.

Наличие системы справочников, характеристик хозяйственных операций, форматов необходимой управленческой отчетности и соответствующих методик позволяет разработать алгоритмы автоматизированного преобразования информации управленческого учета в информацию для заполнения форм управленческой отчетности, а дальнейшая группировка по кодам справочников-кодификаторов позволяет формировать отчетные данные в любых заданных разрезах для руководителей любых уровней управления.

Справочники бухгалтерского и налогового учета должны быть логическим продолжением справочников-кодификаторов управленческого учета, в связи с чем постановка управленческого учета может потребовать переработки аналитик бухгалтерского и налогового учета. Следует отметить, что в ряде случаев полноценное внедрение управленческого учета может быть затруднено по причине недостаточности количества аналитик используемой автоматизированной системы бухгалтерского учета.

ЛИТЕРАТУРА

1.Дорохова С.И. Метод формирования организационной структуры управления, распределения полномочий и ответственности между управляющей компанией и дочерними организациями сферы услуг // Сборник научных трудов 13-й Международной научно-практической конференции «Экономика, экология и общество России в 21-м столетии». - СПб.: Политехнический университет, 2011.

2.Дорохова С.И. Разработка методов бюджетного управления для машиностроительных холдингов на базе современных информационных технологий: Дис. канд. экон. наук. - М., 2012.

3.Дорохова С.И., Иозайтис В.С., Лепин В.В. Формирование нормативной базы бюджетного управления // Управленческий учет и финансы. - 2006. - №2(6).

4.Иозайтис В.С. Методологические вопросы постановки управленческого учета и формирования управленческой отчетности // Управленческий учет и финансы. - 2009. - №2(18).

5.Иозайтис В.С. Бюджетное управление финансово-экономической деятельностью на основе современных информационных технологий на авиационных предприятиях: теория и практика / В.С. Иозайтис, А.В. Дегтярев, В.А. Вдовин, С.И. Дорохова. - М.: МАИ, 2010.

Дорохова Светлана Ивановна - к. э. н., консультант по бюджетному управлению (г. Москва)

Журнал УПРАВЛЕНИЕ КОРПОРАТИВНЫМИ ФИНАНСАМИ ■ 03(57)2013

Что такое управленческий учет и чем он отличается от финансового? Каковы принципы управленческого учета? В чем особенности различных методов организации управленческого учета на предприятии?

Здравствуйте, постоянные читатели бизнес-журнала «ХитёрБобёр» и все, кто впервые заглянул на наш ресурс! С вами эксперт - Анна Медведева.

Все, что касается финансов и отчетности, всегда непростое и ответственное. Сегодня мы разберемся с темой управленческого учета , а также посмотрим, чем он принципиально отличается от учета финансового.

В конце статьи я подготовила для вас обзор компаний, которые помогут вам наладить управленческий учет на профессиональном уровне.

1. Что такое управленческий учет

Первостепенная задача управленческого учета - это обрисовать для руководства реальную картину состояния предприятия , помочь распределить резервы и повысить эффективность.

Цель управленческого учета - предоставить руководству компании и специалистам отделов запланированные показатели, фактические цифры и прогнозную информацию, касающуюся деятельности предприятия.

Насколько корректны эти данные, настолько эффективными и обоснованными станут управленческие решения .

Дадим определение понятию.

Это методика подготовки и оценки сведений о работе организации. Она показывает результаты экономической деятельности предприятия и используется для целей управления.

На каких принципах основывается управленческий учет:

обособленность - и предприятие в целом, и его отделы рассматриваются независимо от других;
непрерывность - сведения для учета должны поступать регулярно, а не беспорядочно;
полнота - информация должна быть как можно более полной;
своевременность - данные обязательно должны предоставляться в момент необходимости;
сопоставимость - идентичные параметры за разные временные промежутки должны формироваться по одним и тем же принципам;
понятность - данные должны оформляться в понятной для адресата форме;
периодичность - внешнюю и внутреннюю отчетность нужно обязательно формировать в предписанные сроки;
экономичность - затраты на работу системы учета должны окупаться выгодой от её использования.

Чтобы внедренный управленческий учет оправдывал себя, необходимы три условия : хорошие специалисты, активное участие руководства и выделение специальных ресурсов.

Как это выглядит? В небольших компаниях управленческий учет представляет собой набор электронных таблиц . При больших объемах информации целесообразно выбрать специальный программный продукт .

С управленческим учетом тесно связаны бюджет доходов и расходов и бюджет движения денежных средств ().

2. Какие существуют методы управленческого учета - 7 основных методов

Поскольку по закону не существует четких требований к ведению управленческого учета, допускается варьировать и выбирать методы и способы, удобные для конкретного учреждения.

Задача управленческого учета - это оценка себестоимости и контроль расходов. Мы выделили наиболее распространенные подходы к организации этого процесса.

Метод 1. Определение точки безубыточности

Этим термином, также называемым критической точкой , обозначается объем выпускаемой продукции и ее сбыта, при котором организация начинает получать прибыль от реализации своего товара. То есть доходы начинают перекрывать расходы.

Точка безубыточности обозначается в единицах продукции либо в финансовом выражении.

Метод 2. Бюджетирование

Определение говорит само за себя. Этот метод управленческого учета помогает максимально эффективно распределять ресурсы предприятия за счет тщательного планирования и последующего контроля и анализа отклонений от плана.

Бюджетирование помогает экономить и слаженно взаимодействовать

В основе лежит использование данных об экономике предприятия. Поэтому важнейшая функция программы бюджетного управления - способствовать объективному анализу и принятию решений.

Метод 3. Процессный расчет затрат

Так называемый процессный метод актуален при серийном производстве однотипной продукции или когда процесс производства невозможно прерывать по экономическим причинам или по причинам безопасности.

В процессном расчете составляется соотношение расходов с продукцией, выпущенной за конкретно взятый период.

Метод 4. Проектный расчет затрат

Используется в случаях, когда изготавливается изделие по спецзаказу.

В каждом проекте или партии выпущенной продукции производится расчет затрат:

на материалы;
оплату работникам;
прочие расходы.

Этот метод также называют позаказным .

Метод 5. Передельный расчет затрат

Попередельный метод нужен в массовом производстве. Здесь определяющий процесс - это последовательный переход сырья в конечный продукт .

Группы процессов производства образуют переделы . Каждый такой передел либо выпускает промежуточный продукт (полуфабрикат ), либо завершает весь процесс и выдает продукт в конечном варианте.

Метод 6. Нормативный расчет затрат

Этот метод представляет учет отклонений реальной себестоимости от запланированной. Расчет нормативной себестоимости ведется по каждому виду выпускаемой продукции.

По итогам завершения периода проводится учет отклонений:

отрицательных - излишний расход сырья;
положительных - рациональный расход материалов.

Отдельным пунктом стоит учет условных отклонений. Они появляются из-за расхождений в составлении калькуляций, поэтому бывают и отрицательными, и положительными.

Метод 7. Директ-костинг

Фактически это контроль затрат. Основная цель директ-костинга - разделить их на постоянные и переменные.

Чтобы проще было различить суть этих понятий, составим таблицу.

Постоянные и переменные затраты:

Наиболее существенная особенность директ-костинга - это возможность видеть взаимосвязи между объемами продукции, затратами и прибылью.

3. Как происходит постановка управленческого учета - 5 основных этапов

Теперь распишем детально, как организовать управленческий учет .

Для наглядности я составила поэтапный алгоритм действий.

Этап 1. Определение основных потребителей данных управленческого учета

Основные заказчики и получатели сведений управленческого учета - руководители компании и члены совета директоров , менеджеры разных уровней , поскольку они принимают главные бизнес-решения.

Если необходимо изложить людям, принимающим решения суть проблемы или какой-либо план действий, то лучший способ - подготовить презентацию чтобы наглядно и структурировано преподнести информацию.

Этап 2. Формирование перечня необходимой отчетности

Далее необходимо сформировать и согласовать со всеми заинтересованными лицами перечень документов - то есть непосредственно отчетов, которые предстоит оформлять. Для каждого отчета определяется, в какой срок и с какой периодичностью он будет сдаваться - делается четкое и подробное описание.

Этап 3. Подготовка эскиза методологии

Составлением системы управленческого учета занимаются специалисты, вникающие во все тонкости деятельности компании. Иначе есть риск, что система управленческой отчетности не оправдает своих целей внедрения и не принесет желаемых результатов.

Что необходимо сделать на данном этапе:

определить блоки отчетности и сферы учета;
разработать документы промежуточных отчетов и методы расчетов;
определить методы внесения в систему и обработки информации;
обеспечить эффективный контроль данных;
распределить обязанности между специалистами, которые выполняют подготовку данных;
подготовить тестовую версию методологии и сделать пробные расчеты;
оценить целесообразность разработанного проекта методологии.

Затем подготовленная модель утверждается руководством компании.

Этап 4. Внедрение методологии управленческого учета

Если все предыдущие мероприятия увенчались успехом, систему управленческого учета запускают в действие.

Внедрение проекта управленческого учета выявит недоработки, допущенные при составлении методологии. Возможно это окажется неоднородный подход различных подразделений к обработке данных, либо противоречивость информации, пересекающейся в разных отчетах, либо несовершенное программное обеспечение и т. д.

Могут случаться и другие накладки при взаимодействии подразделений.

Пример
На предприятии «ЧелябинскСтройМотаж» возникли проблемы с достоверностью информации о реализации товара.
В ходе проверки выяснилось, что бухгалтерия несвоевременно внесла в базу сведения о поступивших средствах. Из-за этого затянулось закрытие бухгалтерского баланса по учреждению.
Этап 5. Организация контроля за внедрением системы управленческого учета
Принципиальная часть контроля - оценить, насколько экономически эффективна выбранная система управленческого учета. Но сначала необходимо убедиться что все исполнители обучены, цели понятны, в методологии отсутствуют ошибки.
В продолжение темы предлагаем несколько дельных советов от эксперта.

4. Профессиональная помощь в постановке управленческого учета - обзор ТОП-3 компаний по предоставлению услуг
Ниже я представляю список компаний, которые профессионально занимаются постановкой управленческого учета в разных организациях.
Стоит обратиться за помощью к ним, если есть есть понимание необходимости вывести процесс управления предприятием на принципиально новый уровень.
Сервис управления финансами предлагает финансово-управленческий учет для малого бизнеса . Полная автоматизация функций учета доходов и расходов, планирования финансов и контроля всех денег помогут вам вынести бизнес на новый уровень развития.
Программу не нужно устанавливать, работать с сервисом можно сразу, зайдя на главную страницу. Сайт разработан для максимального удобства - введя данные в систему, вы будете наглядно видеть результаты и планы и полностью контролировать свой бизнес.
Работа с сервисом значительно сэкономит средства, которые вы тратили раньше на корректировку недоработок финансовой службы.
2) GBCS
Эта консалтинговая компания разработала уникальную бизнес-модель управленческого учета для различных учреждений. Благодаря ей, вы максимально повысите продуктивность управленческих решений в вашей фирме.
Система управленческого учета, созданная высококвалифицированными специалистами GBCS, даст вам возможность иметь реальное представление об активах и собирать информацию, касающуюся финансовой обстановки предприятия.
Помимо проекта управленческого учета, вам дополнительно предоставят другие услуги: составление отчетов о прибылях и убытках, о движении денежных средств и управленческий баланс. Актуальность решений, предлагаемых GBCS, - несомненное преимущество этой консалтинговой компании.
Фирма имеет крупнейшую региональную сеть - 49 городов России, Казахстана, Украины, ОАЭ и Канады. Здесь предлагают современные программы для учета и управления и создают возможности для успешного развития бизнеса любой отрасли и масштабов.
«БитФинанс» поможет вам в управлении казначейством и , управлении в договорной сфере, составлении финотчетов и отчетности МСФО.
18-летний опыт и профессиональная помощь в достижении результатов - самые сильные стороны компании «БитФинанс», позволившие ей завершить уже более 2500 успешных проектов.
5. Чем отличается управленческий учет от финансового - 5 главных отличий
В этом разделе я расскажу о том, в чем состоит отличие управленческого и финансового видов учета.
Отличие 1. Управленческий учет не обязателен для предприятия
Финансовая отчетность ограничена четкими законодательными требованиями. Она оформляется и сдается в соответствующие инстанции, и независимо от того, считает ли руководство предприятия это целесообразным.
Составляется по усмотрению администрации фирмы. Обычно делается это тогда, когда польза от имеющихся в отчете данных оправдывает расходы на их подготовку, обработку и оформление самого отчета.
Отличие 2. Степень открытости информации
Финансовая отчетность представляет собой более открытую информацию для ряда компаний. Например, федеральный закон предписывает публиковать сведения бухгалтерской отчетности для публичных компаний, чтобы все заинтересованные лица могли с ними ознакомиться.
Информация управленческого учета, напротив, совершенно закрыта и для сторонних органов, и даже внутри компании не все имеют к ней доступ.
Отличие 3. Финансовый учет должен быть максимально точным
Финансовая отчетность - дело серьезное. От сведений, которые содержатся в финотчетах, зависит благополучие всей компании. Поэтому для финансового учета обязательна конкретика, точность и недопустима расплывчатость.
Иногда для быстрого принятия управленческих решений (если того потребовала ситуация) необходимо, чтобы данные предоставлялись быстро, а времени на их полный сбор, детализацию и выверку нет. Поэтому в управленческом учете допускаются погрешности в цифрах.
Когда речь идет о скорости принятия решений , даже приблизительных данных вполне достаточно, так как незначительные отклонения все равно не меняют самого решения.

Отличие 4. Периодичность и сроки предоставления отчетности
Для сдачи финансовых отчетов существуют обязательные сроки. Обычно это месячный , квартальный или годовой отчетные периоды. Отклонение от сроков грозит штрафными санкциями.